Субсидии индивидуальным предпринимателям согласно пункту 1 статьи 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Полученные из бюджета ассигнования в виде субсидий при их целевом использовании, предусмотренном Бюджетным кодексом Российской Федерации, облагаться налогами в рамках любых режимов налогообложения не должны.
В то же время субсидии, выделяемые из бюджетов разного уровня налогоплательщикам единого налога на вмененный доход на цели, не связанные с возмещением затрат или недополученных доходов в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг, подлежат включению в состав внереализационных доходов (письмо Минфина России от 17 февраля 2014 г. № 03-11-09/6276).
Налоговым кодексом Российской Федерации (далее – НК РФ) установлено, что средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Законом № 209-ФЗ от 24.07.2007 «О развитии малого и среднего предпринимательствав Российской Федерации», отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществлённым за счёт этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счёт этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода.
Данный порядок признания в целях налогообложения указанных субсидий распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г. (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 7.03.2011 № 23-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации о порядке учёта доходов и расходов субъектов малого и среднего предпринимательства при оказании им финансовой поддержки»).
Предприниматель в течение двух налоговых периодов со дня получения субсидии должен включить сумму полученной финансовой помощи в доходы на ту же дату, на которую учитываются расходы, произведённые за счёт этой субсидии, и в сумме этих расходов. Налоговая база, таким образом, по этим операциям будет равняться нулю. Если же к окончанию второго налогового периода часть субсидии (или субсидия полностью) останется неизрасходованной, то неизрасходованную часть надо будет включить в доходы по состоянию на конец второго года.
Полученные выплаты (субсидии) и суммы произведённых расходов учитываются в книге учёта доходов и расходов индивидуальных предпринимателей. НК РФ не предусматривает ведение отдельной книги учёта доходов в виде полученных субсидий, а также какие-либо формы отчётов, представляемых в налоговые органы, о целевом использовании данных средств. На это указывает письмо Минфина России от 28 февраля 2012 г. № 03-11-11/59.
Для налогоплательщиков, применяющих общепринятую систему налогообложения, доход в виде субсидий определяется в соответствии с пунктом4 статьи 223 НК РФ, в котором предусмотрено, что средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2007 года № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (далее - Федеральный закон «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»), отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществлённым за счёт этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки, указанных в настоящем пункте, превысит сумму признанных расходов, фактически осуществлённых за счёт этого источника, разница между указанными суммами в полном объёме отражается в составе доходов этого налогового периода.
Для налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, доход в виде субсидий определяется в соответствии с пп.1 пункта 5 ст. 346.5 НК РФ, где предусмотрено, что средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Федеральным законом «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществлённым за счёт этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки, указанных в настоящем пункте, превысит сумму признанных расходов, фактически осуществлённых за счёт этого источника, разница между указанными суммами в полном объёме отражается в составе доходов этого налогового периода.
Для налогоплательщиков, применяющих упрощённую систему налогообложения, доход в виде субсидий определяется в соответствии пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ
, где указано, что
средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Федеральным законом «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществлённым за счёт этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки, указанных в настоящем пункте, превысит сумму признанных расходов, фактически осуществлённых за счёт этого источника, разница между указанными суммами в полном объёме отражается в составе доходов этого налогового периода.
При этом, как указано в письмах Минфина России от 24 февраля 2012 г. № 03-11-11/58 , от 9 июля 2012 г. № 03-11-11/206, положениями п. 1 ст. 346.17 НК РФ должны руководствоваться как налогоплательщики, применяющие упрощённую систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов, так и налогоплательщики, применяющие упрощённую систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов. Если сумма субсидии, полученной индивидуальным предпринимателем, зарегистрированным в установленном порядке и применяющим упрощённую систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, израсходована полностью по целевому назначению согласно условиям её предоставления, то в доходах такая сумма учитываться не должна. Если по окончании второго налогового периода осталась неизрасходованная часть субсидии, то именно она будет признаваться доходом в рамках налогообложения.
Если налогоплательщик, уплачивает только единый налог на вменённый доход (далее - ЕНВД) и получил денежные средства в виде субсидий в рамках программы развития малого предпринимательства, то он должен учесть данные суммы в составе доходов, облагаемых налогом на доходы физических лиц. Минфин России разъясняет (письма от 3 апреля 2012 г. № 03-11-11/110, от 17 января 2012 г. № 03-11-11/3) , что бюджетные средства в виде субсидий на развитие бизнеса, полученные плательщиками ЕНВД, следует облагать налогом на доходы физических лиц, поскольку они не могут рассматриваться в качестве дохода, полученного от осуществления деятельности, переведённой на ЕНВД. Налогоплательщик в этом случае должен учесть доход от полученных субсидий в рамках статьи 223 НК РФ.
Для налогоплательщиков, применяющих патентную систему налогообложения, следует учесть следующее. Согласно пункту 1 статьи 346.43 НК РФ патентная система налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. В соответствии с подпунктом 1 пункта 10 указанной статьи применение патентной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения. Пункт 2 статьи 346.43 НК РФ даёт исчерпывающий перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться патентная система налогообложения. Ввиду указанного, аналогично, как и при применении ЕНВД, налогоплательщики, применяющие патентную систему налогообложения, бюджетные средства в виде субсидий на развитие бизнеса должны учитывать в рамках статьи 223 НК РФ, поскольку они не могут рассматриваться в качестве дохода, полученного от осуществления деятельности, переведённой на патентную систему налогообложения.
начальник отдела камеральных проверок межрайонной ИФНС России № 4 по Тамбовской области
